Привлечение бухгалтера к ответственности (разъяснение Минюста)

Министерство юстиции Украины                                              Письмо от 30.10.2013 г. № 630-0-2-13/11

Министерство юстиции рассмотрело письмо о предоставлении разъяснений положений законодательства Украины о признании бухгалтера должностным лицом предприятия в контексте возможности привлечения его к уголовной или административной ответственности и в пределах компетенции сообщает следующее.

Министерство юстиции как центральный орган исполнительной власти, действующий в соответствии с Конституцией, законами Украины и Положением о Министерстве юстиции Украины, утвержденным Указом Президента Украины от 6 апреля 2011 года № 395, не имеет полномочий по предоставлению разъяснений по затронутым в письме вопросам. Предоставление консультаций по правовым вопросам осуществляется адвокатами.

В то же время в порядке информирования отмечаем, что статьей 212 Уголовного кодекса Украины(1) (далее — УК) предусмотрена ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей), которые входят в систему налогообложения, введенных в установленном законом порядке, совершенное служебным лицом предприятия, учреждения, организации, независимо от формы собственности, или лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без создания юридического лица, либо любым другим лицом, которое обязано их уплачивать, если эти деяния привели к фактическому не поступлению в бюджеты или государственные целевые фонды денежных средств.

Для целей УК понятие «служебное лицо» определяется в части третьей статьи 18, согласно которой служебными лицами являются лица, которые постоянно, временно или по специальным полномочиям осуществляют функции представителей власти или местного самоуправления, а также постоянно или временно занимают в органах государственной власти, органах местного самоуправления, на предприятиях, в учреждениях или организациях должности, связанные с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, или выполняют такие функции по специальным полномочиям, которыми лицо наделено полномочным органом государственной власти, органом местного самоуправления, центральным органом государственного управления со специальным статусом, полномочным органом либо полномочным служебным лицом предприятия, учреждения, организации, судом или законом.

В свою очередь ответственность за административные правонарушения в области финансов и предпринимательской деятельности предусмотрена главой 12 Особой части раздела II Кодекса Украины об административных правонарушениях(2) (далее — КоАП).

В частности, согласно статье 1642 КоАП правонарушениями признаются сокрытие в учете валютных и других доходов, непродуктивных расходов и убытков, отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка, внесение неправдивых данных в финансовую отчетность, непредставление финансовой отчетности, несвоевременное или некачественное проведение инвентаризаций денежных средств и материальных ценностей, несвоевременное представление на рассмотрение, согласование или утверждение годового финансового плана предприятия государственного сектора экономики и отчета о его выполнении, препятствие работникам органа государственного финансового контроля в проведении ревизий и проверок, непринятие мер по возмещению с виновных лиц убытков от недостач, растрат, краж и бесхозяйственности.

В соответствии со статьей 14 КоАП должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением установленных правил в сфере охраны порядка управления, государственного и общественного порядка, природы, здоровья населения и других правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности.

При этом для решения вопроса, является ли лицо должностным лицом, следует исходить из право применимой практики, которая определяет, что главным критерием отнесения лица к кругу должностных лиц является наличие у него организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций.

Учитывая предоставленные Пленумом Верховного Суда Украины в постановлении от 26 апреля 2002 года № 5 «О судебной практике по делам о взяточничестве» разъяснения, организационно-распорядительными обязанностями являются обязанности по осуществлению руководства отраслью промышленности, трудовым коллективом, участком работы, производственной деятельностью отдельных работников на предприятиях, в учреждениях или организациях независимо от форм собственности. Такие функции выполняют, в частности, руководители министерств, других центральных органов исполнительной власти, государственных, коллективных или частных предприятий, учреждений и организаций, их заместители, руководители структурных подразделений (начальники цехов, заведующие отделами, лабораториями, кафедрами), их заместители, лица, руководящие участками работ (мастера, прорабы, бригадиры и т.п.).

Под административно-хозяйственными обязанностями понимают обязанности по управлению или распоряжению государственным, коллективным или частным имуществом (установление порядка его хранения, переработки, реализации, обеспечение контроля за этими операциями и т.п.). Такие полномочия в том или ином объеме имеются у начальников планово-хозяйственных, снабженческих, финансовых отделов и служб, заведующих складами, магазинами, мастерскими, ателье, их заместителей, руководителей отделов предприятий, ведомственных ревизоров и контролеров и т.п.

Тем же постановлением Пленума Верховного Суда Украины предусмотрено, что лицо является служебным не только тогда, когда оно осуществляет соответствующие функции либо исполняет обязанности постоянно, но и тогда, когда оно делает это временно или по специальным полномочиям, при условии, что указанные функции или обязанности возложены на него правомочным органом либо правомочным служебным лицом.

Работники предприятий, учреждений, организаций, которые выполняют профессиональные (адвокат, врач, учитель и т.п.), производственные (например, водитель) или технические (машинистка, охранник и т.п.) функции, могут признаваться служебными лицами только при условии, что наряду с этими функциями они исполняют организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности.

При этом отмечаем, что разъяснения судов по вопросам применения законодательства в части разрешения дел соответствующей судебной юрисдикции по результатам обобщения судебной практики носят рекомендательный характер.

Также информируем, что правовые принципы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Украине определяются Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»(3) (далее — Закон).

Так, согласно части третьей статьи 8 Закона ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, сохранность обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не менее трех лет, несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий руководство предприятием в соответствии с законодательством и учредительными документами.

Ответственность за несвоевременное составление первичных документов и регистров бухгалтерского учета и недостоверность отраженных в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы (часть восьмая статьи 9 Закона).

Заместитель Министра — руководитель аппарата Ю.ИВАЩЕНКО

Запрос

Может ли признаваться субъектом преступления, предусмотренного ст.212 УКУ, бухгалтер, предоставляющий бухгалтерские услуги предприятию по гражданско-правовому договору (то есть не являющийся работником предприятия)?

Признается ли должностным лицом предприятия бухгалтер, который работает по трудовому соглашению один на предприятии и не является главным бухгалтером (а является только бухгалтером)?

Признается ли должностным лицом предприятия бухгалтер, предоставляющий бухгалтерские услуги предприятию по гражданско-правовому договору (то есть не являющийся работником предприятия)?

Относится ли бухгалтер (не являющийся главным бухгалтером предприятия) к должностным лицам предприятия при решении вопроса о привлечении к административной ответственности (в частности, при составлении протокола об админнарушении)?

Действительно ли лицо, которое занимает должность бухгалтера, автоматически не попадает в категорию должностных лиц, и такой статус получает только бухгалтер, наделенный организационно-распорядительными или административно-хозяйственными полномочиями, о чем, в частности, может свидетельствовать наличие у бухгалтера права подписи отчетности предприятия и/или первичных документов?

Комментарий

Согласно ст.8 Закона о бухучете(1), для обеспечения ведения бухгалтерского учета предприятие самостоятельно избирает формы его организации. Бухгалтерский учет может осуществлять бухгалтер – штатный работник предприятия, либо может быть создана бухгалтерская служба во главе с главным бухгалтером. Это будут работники предприятия, с которыми заключен трудовой договор в соответствии с нормами КЗоТ(2). Однако предприятие может избрать и другие формы. Предприятие может воспользоваться услугами специалиста по бухгалтерскому учету, который зарегистрирован в качестве предпринимателя, осуществляющего предпринимательскую деятельность без создания юридического лица, либо избрать вариант ведения бухгалтерского учета на договорных началах централизованной бухгалтерией или аудиторской фирмой. Также возможен вариант самостоятельного ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, когда функции бухгалтера выполняются непосредственно собственником или руководителем предприятия. Но при этом возникают вопросы, в каком именно случае бухгалтера можно привлечь к административной(3) и уголовной ответственности.

Одним из вопросов, ответ на который хотели получить от Министерства юстиции, был вопрос о возможности привлечения к уголовной ответственности (в запросе, в частности, указана ст.212 УКУ(4)) бухгалтера, который не является штатным работником предприятия, а бухгалтерские услуги оказывает предприятию на основании гражданско-правового договора, а также связанный с ним вопрос, признается ли должностным лицом предприятия такой бухгалтер?

Министерство юстиции в своем разъяснении указало, что ст.212 УКУ предусмотрена ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов и сборов, совершенное, в частности, служебным лицом предприятия. То есть наступление ответственности предусмотрено только для служебных лиц. При этом, согласно части третьей ст.18 УКУ, служебным лицом является лицо, которое постоянно или временно занимает на предприятии должность, связанную с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, либо выполняет такие функции по специальным полномочиям. То есть главный критерий – наличие у лица организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций. Исходя из норм законодательства и документов судебных органов, приведенных в комментируемом письме, можно сделать вывод о том, что если лицо выполняет работу по ведению бухгалтерского учета не в рамках трудового соглашения с предприятием, а по гражданско-правовому договору, не назначено на должность на предприятии, не является служебным лицом предприятия (то есть исполняющим организационно-распорядительные, административно-хозяйственные обязанности), то такое лицо не может нести уголовную ответственность за совершение преступлений, субъектом которых является служебное лицо(5). Отметим, что такой же вывод сделан и в письме МВД Украины Главного следственного управления от 31.03.2010 г. № 13/3-4156(6).

Также Министерству юстиции был задан вопрос о привлечении к ответственности бухгалтера, который работает по трудовому соглашению (заключенному согласно нормам КЗоТ) один на предприятии и не является главным бухгалтером. Прямого ответа на этот вопрос не было, но в письме приведены ст.8 и 9 Закона о бухучете. Напомним, что согласно части восьмой ст.9 Закона ответственность за несвоевременное составление первичных документов и регистров учета и недостоверность отраженных в них данных несут лица, составившие и подписавшие такие документы. И если на предприятии отсутствует должность главного бухгалтера, а обязанности по ведению бухгалтерского учета, составлению и представлению финансовой отчетности, подписанию финансовых документов возложены на бухгалтера этого предприятия, то при выявлении нарушений контролирующим органом в его действиях такого бухгалтера могут привлечь к ответственности.